Kehittämismenot – uhkapeliä vai unelmia, joista tulee totta?

Google+ Pinterest LinkedIn Tumblr +

Perehdyin taannoin oikeustapaukseen (R 17/1352), jossa start up -yhtiön toimitusjohtajalle vahvistettiin tuomio törkeästä kirjanpitorikoksesta. Tapauksen keskiössä oli yhtiön taseeseen aktivoidut merkittävät kehittämismenot. Yhtiön toimitusjohtajan todettiin syyllistyneen törkeään kirjanpitorikokseen, koska kehittämismenojen aktivoinnille ei oltu näytetty riittäviä aktivointiperusteita.

Yhtiön toimitusjohtajaa syytettiin myös sijoittajien harhaanjohtamisesta. Sijoittajille oli annettu ylioptimistista ja harhaan johtavaa tietoa tuotteiden myyntipotentiaalista, patenttihakemusten tilanteesta ja rahoitusvaihtoehdoista. Yhtiön toimitusjohtajalle ja hänen lähipiirilleen oli maksettu huomattavia palkkoja, vaikka ne eivät olleet perusteltavissa yhtiön nuori ikä, vähäinen tulorahoitus ja heikot näkymät huomioon ottaen. Näin ollen toimitusjohtajan nähtiin tietoisesti myötävaikuttaneen sijoittajille toteutuneen vahingon syntymiseen.

Kehittämismenot ovat ongelmallisia, mutta ketä saamme syyttää tästä?

Kehittämismenot ovat yleistyneet suomalaisten yhtiöiden taseessa start up – ja kokeilukulttuurihypetyksen myötä. Jokainen yhtiö tahtoo olla seuraava Amazon.

Tilintarkastajana olen jo pitkään kokenut, että kehittämismenoihin liittyvä ohjeistus, sääntely ja dokumentaatio ovat lapsenkengissä. Tätä artikkelia varten haastattelin noin kymmentä start up -yhtiöitä tarkastanutta tilintarkastajaa ja kaikkien vastaus oli sama: kehittämismenoihin liittyvä dokumentaatio on usein vähäistä eikä yrityksissä oikein tiedetä, mitä pitäisi dokumentoida. Ongelma koskee useimmiten pieniä ja keskisuuria yhtiöitä, joilla on rajallisimmat resurssit käytettävissä.

Ketä syyttää heikosta kehittämismenojen dokumentaatiosta? Hallitusta? Toimitusjohtajaa? Kirjanpitäjää? Tilintarkastajaa?

Juttelin myös muutaman tilitoimiston edustajan kanssa kysyäkseni, miten tilitoimistot neuvovat ja ohjaavat asiakasta kehittämismenojen aktivoinnissa. Useimmiten asiakasta ei ohjeisteta erityisemmin. Aktivoiduista laskuista laaditaan erittelyt. Palkkoja saatetaan aktivoida arvioperusteisesti, esimerkiksi 30 % tietyn henkilön vuosipalkasta, vaikka tuntikohtainen seuranta voisi kertoa tarkemman todellisuuden.

Suurempi kuva voi jää hahmottumatta. Mitä tilikauden aikana saatiin aikaiseksi? Taseeseen kirjatut lasku- ja palkkaluettelot eivät yleensä kerro mitään kehitystoiminnan kulujen aktivointikelpoisuudesta.

Ehkä ongelmana onkin se, ettei meillä ole riittävän tarkkaa ohjeistusta sille, kuinka kehittämismenojen aktivointikelpoisuutta tulisi arvioida?

On aika tehdä salapoliisityötä. Milloin kehittämismenoja saa aktivoida? Kirjanpitolaki antaa vain yhden ja tyhjentävän ohjeen:

Kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena.

Pitää siis olettaa, että syntyy tuloa. Tällä ohjeella ei vielä pitkälle pötkitä. Palaan siis takaisin oikeustapaukseen, jossa toimitusjohtajaa syytettiin kehittämismenojen holtittomasta aktivoinnista. Kehittämismenot olivat muodostaneet kyseissä tapauksessa merkittävän osan yhtiön tasearvosta.

Toimitusjohtajan mielestä kehittämismenoaktivoinnit olivat perusteltuja. Näytön puuttuessa toimitusjohtajan väitteisiin ei kuitenkaan uskottu. Tarvitaan siis ”mustaa valkoisella”, oikeaa evidenssiä. Tuottoennusteita, kulu- ja rahoitusbudjetteja ja muuta kirjallista todistamista.

Ratkaisuehdotus: TEMin ohjeiden mukainen dokumentointi?

Mainitsemassani oikeustapauksessa kehittämismenojen aktivointia koski Työ- ja elinkeinoministeriön asetus kehittämismenojen aktivoinnista. Sittemmin 1.1.2016 voimaan tulleen kirjanpitolakiuudistukseen jälkeen TEMin ohjeita ei ole enää edellytetty noudatettavaksi. Se ei kuitenkaan tarkoita, etteikö kirjanpitovelvollisen olisi pystyttävä todistamaan, että aktivointihetkellä kehittämismenojen odotettiin tuottavan tuloa useampana tilikautena.

Tarkempien dokumentointiohjeistuksen puuttuessa olen itse lähtenyt siitä, että vanha TEMin ohjeistus on ainakin pienille kirjanpitovelvollisille hyvä lähtökohta dokumentaatiolle. TEMin ohje löytyy netistä helposti googlettamalla. Ohje on niin lyhyt ja ytimekäs, että kuka tahansa kehittämismenojen päällä istuva hallituksenjäsen tai toimitusjohtaja pystyy dokumentoimaan ohjeen keskeiset kohdat yhdessä yhtiön henkilökunnan ja talousihmisen kanssa.

Ohjeen keskeiset kohdat on kopioitu suoraan IAS38-standardista (International Financial Reporting Standards) ja kuuluvat seuraavasti:

1) aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa siten, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä;
2) kirjanpitovelvollisella on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se;
3) kirjanpitovelvollinen pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen;
4) on todennäköistä, että aineeton hyödyke tulee tuottamaan kirjanpitovelvolliselle vastaista taloudellista hyötyä;
5) kirjanpitovelvollisen käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen tai myymiseen; ja
6) kirjanpitovelvollinen pystyy määrittämään luotettavasti aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheessa aiheutuvat menot.

Mikäli kuvaamani oikeustapauksen toimitusjohtaja olisi pystynyt dokumentoimaan yllä mainitut kohdat, olisiko hän välttynyt syytteeltä? Sitä emme voi tietää. Tuomioon kokonaisuutena varmasti vaikutti monet muutkin seikat kuin aktivoidut kehittämismenot. Uskon kuitenkin, että yksityiskohtaiselle kehittämismenojen dokumentaatiolle olisi annettu arvoa. Kun aktivointeja pohditaan tilinpäätöshetkellä, analysoidaan sen hetkisiä tietoja. Ennusteet ja budjetit ovat kuin valokuvia, jotka on otettu tietyllä kellonlyömällä.

Yllä mainituista kohdista 1-5 ovat tuleviin projekti- ja liiketoimintasuunnitelmiin ja rahoitussopimuksiin perustuvia. Vain kohta 6 voidaan johtaa suoraan kustannuspaikkakohtaisesta kirjanpidosta, palkkakirjanpidosta ja kehittämistoimintaan liittyvien henkilöiden tuntiseurannoista. Koska tilannekuva on voimassa vain hetken, on tärkeää dokumentoida sen hetkinen ymmärrys. Jälkikäteen on vaikea todistaa, että mitä tietoa oli käytettävissä päätöshetkellä, ja mitä kaksi viikkoa myöhemmin.

Lisäapuja IFRS-maailmasta

TEMin ohjeen mukaisten kohtien dokumentointi antaa hyvän lähtökohdan start up -yhtiöiden kehittämismenojen aktivointiin. Mutta mennään vielä pintaa syvemmälle ja etsitään tarkempia ohjeita IFRS-maailman IAS38-standardista, eli aineettomien hyödykkeiden standardista.

Leikitään, että olisimme kehittämässä kahta uutta kännykkäsovellusta. Aktivointien jälkeen kehittämismenot olisivat noin puolet yhtiön taseen arvosta ja aktivointien jälkeenkin tulos olisi hurjasti tappiollinen. Sijoittajilta saatujen panoksien turvin meillä olisi kuitenkin rahoitusta ja omaa pääomaa jäljellä. Yhtiökokouksessa olisi edessä viimeisimmän tilinpäätöksen esittely ja sijoittajat haluaisivat lisätietoja kahteen keskeneräiseen kehittämisprojektiin liittyen. Osaisimmeko vastata seuraaviin IAS38-standardin tuntevien sijoittajien esittämiin kysymyksiin:

1) Onko yhtiöllä riittävästi voimavaroja kännykkäapplikaatioiden valmiiksi saattamiseksi? Minkälaisen liiketoimintasuunnitelman voitte esittää teknisistä, taloudellisista ja muista tarvittaessa voimavaroista? Miten nämä kriittiset voimavarat voidaan turvata?

2) Seurataanko kahta samanaikaisesti toteutuvaa kehittämisprojektia erikseen? Onko projektit yksilöitävissä erillään yhtiön päivittäisestä toiminnasta ja yhtiön nykyisen liiketoiminnan ylläpitämisestä?

3) Minkälainen yhtiön likviditeettitilanne on? Entä rahoitusrakenne ja lainojen erääntyminen? Kuinka pitkä yhtiön runway on? Mitä rahoitusneuvotteluja yhtiö käy? Onko rahoittajilta saatu tuki kännykkäsovellusten kehittämiseen rahoittamiseen. Minkälaisia kovenantteja eri rahoitusmuotoihin liittyy?

4) Onko kännykkäapplikaatioille varmistettu asiakaskunta ja käyttäjät? Miten liikevaihdon odotetaan skaalautuvan? Mitä myynti- ja markkinointitoimenpiteitä vaaditaan markkinoiden tavoittamiseksi? Onko tuotetta pilotoitu tai voidaanko muilla vaihtoehtoisilla tavoilla varmistaa tuotteen potentiaali? Millaisia laskelmia on laadittu tulopuolen kassavirroista? Kuka on laatinut myyntiennusteet ja mitä olettamuksia laskelmissa on käytetty? Onko ennusteista laadittu vaihtoehtoisia skenaarioita ja ovatko ennusteet laadittu varovaisesti?

5) Miten yhtiön kehittämistoiminnan kuluja on seurattu? Kuka vastaa kulujen hyväksynnästä? Kuinka varmistetaan, ettei aktivointikiellon piirissä olevia tutkimuskuluja aktivoida? Kuinka varmistetaan, että hallinnon ja myynnin kuluista aktivoidaan vain niitä kuluja, jotka välittömästi liittyvät kehittämistoimintaan (esim. koodaushuoneen vuokra)? Onko kehittämistoiminnan työtunteja seurattu tuntikohtaisesti? Onko aktivointien ulkopuolelle jätetty sellaiset laskut ja kulut, joiden ei oleteta tuottavan tulovirtoja, esimerkiksi työ, jota ei voida hyödyntää kaupallistettavassa tuotteessa.

6) Onko aiemman tilikauden aktivoidut kehittämismenot edelleen perusteltuja vai onko tarvetta uudelleenarvioida aktivointikriteerejä?

7) Miten kehittämismenojen poistoaika on määritelty? Mikä on vastaavan kännykkäapplikaation tyypillinen elinkaari? Kuinka nopeasti tuotteeseen liittyvä teknologia vanhenee? Mikä on markkinatilanne ja kuinka nopeasti markkinakysynnässä voi tapahtua muutoksia? Miten kilpailijoiden odotetaan vastaavaan tuotelanseeraukseen?

Jokaisessa yrityksessä kehittämistoiminta on ainutlaatuista. Yllä mainittuihin sijoittajakysymyksiin voi vastata vain yhtiöstä saatavan tiedon perusteella sekä hakemalla benchmark -tietoa markkinoilta. Kehittämistoimintaa ei kannata aloittaa ilman perusteellista suunnitelmaa ja aavistusta selvästä potentiaalista. Yksi kriittisimpiä asioita on rahoitus. Ilman rahoitusta paraskaan idea ei ole toteutettavissa.

Joskus pullonkaulaksi muodostuu kaupallistaminen. Innovaatio saattaa olla asiakkaiden mielestä hyödyllinen, mutta sitä ei nykyteknologian tai muiden rajoitteiden takia sitä pystytä saattamaan markkinoille kustannustehokkaasti. Joskus rajoitteeksi muodostuu asiakkaiden muutosvastarinta. Tuotteen potentiaaliset käyttäjät eivät ole valmiita muuttamaan nykyisiä toimintatapoja tai muutos tapahtuu liian verkkaisesti.

Koska jokainen kehitysprojekti sisältää monia vastaamattomia kysymyksiä, on projektien olettamien dokumentointi parhaimmillaankin arvailuja ja aavistuksia. Ennustaminen ei kuitenkaan kaada dokumentaatiota. Sen sijaan dokumentoimattomuudesta voi helposti syyttää yrityksen johtoa.

Kehittämismenojen dokumentaatio suojaa ja turvaa kasvua

Jokainen sijoittaja tietää, että sijoittaminen nuoreen kehittämistoimintaan panostavaan yritykseen on uhkapeliä. Riskit ovat suuret, vaikka sijoituskohteen hallinto olisi esimerkillisellä tavalla hoidettu. Hyvä dokumentaatio kuitenkin suojaa vastuussa olevia henkilöitä, kuten toimitusjohtajaa ja hallitusta. Kehittämismenojen riittävän dokumentaation varmistaminen on osa hyvää hallitustyöskentelyä. On erittäin suositeltavaa, että isoja aktivointeja tehtäessä päätökset ja niihin liittyvät perustelut kirjataan pöytäkirjoihin. Lisäksi sijoittajaviestinnässä kannattaa mieluummin olla pessimistinen kuin ylioptimistinen. Ylimitoitetut lupaukset voidaan konkurssitilanteessa tulkita sijoittajien tahalliseksi harhaanjohtamiseksi.

Tilinpäätöksen liitetietojen osalta kannattaa varmistaa lakisääteisten määräysten toteutuminen, muun muassa se, että aktivoidut kehittämismenot rajoittavat yhtiöstä tehtävää voitonjakoa. Kehittämishankkeiden keskeneräisyydestä ja poistojen aloittamisen lykkäämisestä kannattaa niin ikään tehdä selkoa, kun summat ovat olennaisia.

Omissa toiveissani on, että kehittämismenojen dokumentaatiovaatimuksia täsmennetään. Olisi hienoa, jos kehittämismenojen dokumentointiin liittyviä best practises -esimerkkejä saataisiin jaettua enemmän. Kysyntää voisi myös olla työkaluille, jotka sparraisivat yrityksiä kehittämistoiminnan eri vaiheissa.

Kuulen mieluusti sinun vinkkisi siihen, miten dokumentoit kehittämismenoja!

Jaa

Vaikuttajasta

Paula Roima

Toimitusjohtaja, omistaja
KHT-tilintarkastaja Audimat Oy
#talous #modernijohtajuus
#inhimillinenpääoma

Jätä kommentti